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Steuer & Recht

Entstehung einer sog. Nachsteuer gem. § 37 Abs. 3 KStG auch bei bloßem Rechtsformwechsel

In dem Verfahren 1 K 229/09 hat der 1. Senat des Finanzgerichts mit Senatsurteil vom 26. September 2012 erkannt, dass auch ein bloßer Rechtsformwechsel (von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft) zur Entstehung eines Körperschaftsteuererhöhungsbetrages gem. § 37 Abs. 3 KStG a. F. (sog. Nachsteuer) führen kann. Das gelte im Streitfall sowohl für die Fassung der Vorschrift nach dem Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 (StSenkG - BGBl I 2000, 1433) als auch für die Fassung nach dem Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001 (UntStFG - BGBl I 2001, 3858), so dass der 1. Senat es dahinstehen ließ, ob die Norm in der Fassung des UntStFG in bestimmten Konstellationen eine verfassungswidrige echte Rückwirkung entfalten könne. Dem stehe nicht entgegen, dass in § 37 Abs. 3 Satz 2 KStG in der Fassung des StSenkG ausdrücklich von einer "übertragenden Körperschaft" die Rede sei. Zwar bleibe handelsrechtlich trotz des Formwechsels die Rechtsträgeridentität der umgewandelten Gesellschaft gewahrt, ertragsteuerlich ziehe der Wechsel der Gesellschaftsform jedoch einen Wechsel des Steuersubjekts nach sich. Daher sei insoweit von einem Rechtsträgerwechsel und von einer - fiktiven - Vermögensübertragung auszugehen (vgl. auch das BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 58/06, BFHE 217, 162, BStBl II 2008, 73 und nachgehend den Beschluss des BVerfG vom 6. November 2008 I BvR 2360/07).

In verfahrensrechtlicher Hinsicht sei der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag entgegen der Argumentation der Klägerin auch nicht gesondert festzustellen. Eine gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen dürfe nämlich nur erfolgen, wenn und soweit dies in den Steuergesetzen ausdrücklich bestimmt sei, bloße Zweckmäßigkeitserwägungen könnten eine fehlende Rechtsgrundlage nicht ersetzen. Es sei aber keine gesetzlich Grundlage ersichtlich, die es ermöglichte, den Erhöhungsbetrag gem. § 37 Abs. 3 KStG a. F. (oder den Minderungsbetrag gem. § 37 Abs. 2 KStG a. F.) gesondert festzustellen, insbesondere handele es sich dabei nicht um "andere Besteuerungsgrundlagen" i. S. d. § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO. Weder der Erhöhungsbetrag noch der entsprechende Minderungsbetrag wiesen den erforderlichen Bezug zu gemeinschaftlich erzielten Einkünften auf. So sei der Minderungsbetrag auf der Ebene der Rechtsvorgängerin und nicht auf der Ebene der Klägerin angefallen. Allein das praktische Bedürfnis dafür, einen Informationsaustausch über die Höhe des von der Körperschaft in Anspruch genommenen Minderungsbetrages zwischen dem für die (umgewandelte) Körperschaft zuständigen und dem Finanzamt zu gewährleisten, das für die (entstandene) Personengesellschaft zuständig sei, reiche nicht aus, um eine gesonderter Feststellung vorzunehmen. Vielmehr habe der Gesetzgeber zu diesem Zweck in § 37 Abs. 3 S. 3 und 4 KStG a. F. eine Verpflichtung zur Ausstellung von Steuerbescheinigungen normiert, die auch Umwandlungsfälle umfasst habe.

Die Entscheidung betrifft ausgelaufenes Recht. Inzwischen hat der Gesetzgeber mit dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG - BGBl I 2006 S. 2782) in § 37 Abs. 4 - 7 KStG den Wechsel zu einer ausschüttungsunabhängigen Realisierung von KSt-Guthaben vollzogen. Die Inanspruchnahme einer ausschüttungsbedingten KSt-Minderung gem. § 37 Abs. 2 KStG (und zugleich der Ansatz einer Nachsteuer gem. § 37 Abs. 3 KStG) war letztmals für vor dem 01.01.2007 erfolgende Ausschüttungen bzw. als ausgeschüttet geltende Beträge möglich.

Der Senat hat die Revision zugelassen. Das Revisionsverfahren ist bei dem BFH unter dem Aktenzeichen I R 78/12 anhängig.

FG Schleswig-Holstein, Urteil 1 K 229/09 vom 26.09.2012

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